Neuvontapalvelut: Pakollinen varaus

Tilinpäätöshetkellä ennakoitavissa olevat mutta vielä realisoitumattomat menot ja menetykset on kirjattava pakollisiin varauksiin, jos

• ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen,
• niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä,
• niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen,
• ne perustuvat lakiin tai sitoumukseen sivullista kohtaan ja
• niiden täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä.

Jos sen sijaan edellä tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, kyseessä on velka, ja se merkitään taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin.

Tuloslaskelmassa meno tai menetys vähennetään luonteensa mukaisena kuluna tai tulonoikaisuna, toisin sanoen siinä ryhmässä, jossa se realisoituneenakin esitettäisiin

Tyypillisiä esimerkkejä

Käytännössä pakollisia varauksia syntyy tilanteissa, joissa yritys tietää joutuvansa maksamaan tulevaisuudessa jotain menneen toiminnan seurauksena. Tyypillisiä tilanteita ovat:

• Takuuvaraukset, kun myydyille tuotteille on annettu takuu ja aiemman kokemuksen perusteella tiedetään, että osa tuotteista tullaan korjaamaan tai vaihtamaan takuuaikana.
• Oikeudenkäynti- ja riita-asiat, joissa yritys arvioi hyvin todennäköisesti joutuvansa maksamaan korvauksia, vaikka tuomiota ei vielä ole.
• Tappiolliset sopimukset, joissa sopimuksen loppuun saattamisesta aiheutuvat kustannukset ylittävät siitä saatavat tulot.
• Ympäristövelvoitteet, kuten maa-alueen puhdistamisvelvollisuus aiemman toiminnan seurauksena.
• Uudelleenjärjestelymenot, kun yritys on tehnyt sitovan päätöksen esimerkiksi toiminnan supistamisesta ja siitä aiheutuu vielä toteutumattomia mutta väistämättömiä kustannuksia.
• Eläkevastuut, jotka eivät ole vielä lakisääteisten järjestelmien piirissä katettuja.

Kirjaaminen kirjanpidossa

• Tuloslaskelmassa varaus kirjataan kuluksi sille menotilille, jota se koskee, ja sille tilikaudelle, jolloin velvoite on syntynyt — ei sille kaudelle, jolloin meno tosiasiassa maksetaan.
• Taseessa varaus esitetään omana eränään Pakolliset varaukset -nimikkeen alla, erillään lyhyt- ja pitkäaikaisista veloista. Tase-erittely on hyvä laatia varauksen perusteista ja määrän arvioinnista, koska tilintarkastaja ja verottaja kiinnittävät tähän usein huomiota.

Kun varauksen kohteena oleva meno lopulta toteutuu, maksu kirjataan varausta vastaan pienentäen tasetta. Jos toteutunut meno on varausta pienempi, ylimääräinen osa puretaan tuloksi, jos se on suurempi, erotus kirjataan lisäkuluksi sille tilikaudelle, jolla ero havaitaan.

Varauksen määrä on arvioitava kunkin tilinpäätöksen yhteydessä uudelleen. Jos arvio muuttuu, varausta tarkistetaan vastaavasti — kasvattaen tai purkaen kirjaus tuloslaskelman kautta.

Erot muihin eriin

Pakollinen varaus on syytä erottaa selkeästi kahdesta läheisestä käsitteestä:

• Velka: velan määrä ja eräpäivä ovat tiedossa, kun taas varauksen määrä tai ajankohta on arvioitava.
• Vapaaehtoinen varaus, kuten toimintavaraus tai investointivaraus: näitä käytetään lähinnä verosuunnittelun välineinä, ja niiden tekeminen perustuu yrityksen omaan päätökseen, ei pakkoon. Pakollinen varaus sen sijaan on tehtävä, kun kirjanpitolain edellytykset täyttyvät, riippumatta yrityksen omasta tahdosta.

Merkitys tilinpäätöksen luotettavuuden kannalta

Pakollisten varausten kirjaaminen on olennainen osa kirjanpidon meno–tulo-teoriaa ja suoriteperusteisuutta: menot pyritään kohdistamaan sille tilikaudelle, jolla ne todellisuudessa syntyvät, ei sille, jolla ne maksetaan. Jos yritys jättäisi tunnetut, todennäköiset tulevat menot kirjaamatta, tilinpäätös antaisi todellista paremman kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta.

Yhteenveto

Pakollinen varaus kirjataan tuloslaskelmaan kuluksi ja taseeseen omaksi eräkseen niiden todennäköiseen määrään. Oikea-aikainen ja perusteltu varausten kirjaaminen on osa tilinpäätöksen antamaa oikeaa ja riittävän kuvan yrityksen taloudellisesta tilasta.

Teija Kerbs
kirjanpidon asiantuntija
Neuvontapalvelut
Helsingin seudun kauppakamari